注冊會計師審計案例分析（六）

　　一、固定資產(chǎn)及其累計折舊審計案例

    （一）案例線索及分析

　　案例一：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表固定資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)“在建工程”科目中購建的一號工程項目，其中部分已具備預定的可使用狀態(tài)，并已于2001年1月投入使用，但大華公司未按有關法規(guī)規(guī)定估計價值入賬，并相應計提折舊，吳生建議被審計單位予以糾正。

　　案例一分析：《企業(yè)會計制度》第三十三條規(guī)定：“所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產(chǎn)，并按本制度關于計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整�！�

　　《企業(yè)會計準則—借款費用》第十七條規(guī)定：如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則應當停止該部分資產(chǎn)的借款費用資本化。

　　據(jù)此，注冊會計師吳生應根據(jù)上述規(guī)定，要求被審計單位將已投入使用的項目按照估計價值暫估入賬，并按企業(yè)計提折舊的方法和預計使用年限計提2001年2——12月份的折舊，計入相關的成本費用，調(diào)整會計報表相應項目數(shù)額，待全部完工辦理竣工手續(xù)后再進行調(diào)整。

　　案例二：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表固定資產(chǎn)項目時發(fā)現(xiàn)，2001年7日結轉完工的生產(chǎn)線安裝調(diào)試工程在轉入“固定資產(chǎn)”科目時，沒有安裝費和調(diào)試費，而有關資料顯示這種生產(chǎn)線的建造應該有相關的安裝調(diào)試費。

　　案例二分析：《企業(yè)會計制度》第二十七條規(guī)定：購置的不需要建造過程即可使用的固定資產(chǎn)，按實際支付的買價、包裝費、運輸費、安裝成本、交納的有關稅金等，作為入賬價值；第三十條規(guī)定：設備安裝工程，按照所安裝設備的價值、工程安裝費用、工程試運轉等所發(fā)生的支出等確定工程成本。

　　為此，注冊會計師吳生相應的審計處理為：

　　1.應提請被審計單位按制度規(guī)定，補充所有的會計處理后調(diào)整會計報表相關項目數(shù)額。

　　2.應將審驗情況及被審計單位的調(diào)整情況詳細記錄于審計工作底稿中。

　　3.如被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　案例三：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表時，根據(jù)有關規(guī)定及審計程序的需要，要求被審計單位提供股東大會或董事會通過的固定資產(chǎn)目錄。分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預計使用年限、折舊方法等會計政策，但由于公司2001年未按《企業(yè)會計制度》的要求制定固定資產(chǎn)及其折舊政策，仍按原行業(yè)會計制度規(guī)定的方法及折舊年限執(zhí)行，吳生建議大華公司及時補充制定固定資產(chǎn)政策。

　　案例三分析：根據(jù)《企業(yè)會計制度》第二十六條的規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的定義，結合本企業(yè)的具體情況，制定適合本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。

　　企業(yè)制定的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預計使用年限、預計凈殘值、折舊方法等，應當編制成冊，并按照管理權限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準。一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，仍然應當按照上述程序，經(jīng)批準后報送有關各方備案，并在會計報表附注中予以說明。

　　為此，注冊會計師吳生對此事項應向被審計單位提出建議，如審計報告報出前，此項工作被審計單位未能辦妥，注冊會計師應考慮在審計報告中適當發(fā)表意見。

　　案例四：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表的固定資產(chǎn)項目時，發(fā)現(xiàn)2001年度公司對綜合辦公樓進行了較大的改建，并于2001年7月投入使用，改建總支出為400萬元。在改建過程中實現(xiàn)變價收入50萬元，改建后預計可使用年限為15年。截止7月31日原辦公樓的原值為800萬元，累計折舊為400萬元，已使用年限為20年，剩余使用年限為20年。大華公司對于改建后的辦公樓仍采用40年計提折舊。

　　案例四分析：《企業(yè)會計制度》第三十六條規(guī)定：企業(yè)因更新改造等原因而調(diào)整固定資產(chǎn)價值的，應當根據(jù)調(diào)整后價值，預計尚可使用年限和凈殘值，按選用的折舊方法計提折舊。

　　據(jù)此，大華公司的上述事項，是在原有固定資產(chǎn)的基礎上進行改建，改善或擴大了原有固定資產(chǎn)的經(jīng)濟利益的流入能力，故此，應根據(jù)原有的剩余賬面價值加上新支出作為新的原值入賬，即800萬元-400萬元+400萬元-50萬元=750萬元，并根據(jù)此原值扣除預計的凈殘值后，按改建后的預計可使用年限即15年計算每年應計提的折舊額。

　　案例五：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表的固定資產(chǎn)項目時了解到，1999年公司接受捐贈設備一合，其同類設備的市場價為80萬元，九成新，所得稅率為33%，大華公司接受捐贈設備的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)                           800 000
      貸：累計折舊                         80 000
          資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備 482 400
          遞延稅款                         237 600 

    2001年經(jīng)公司董事會批準報廢該設備，該設備已提取折舊16萬元，已提取減值準備2萬元。大華公司對此進行的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理   640 000
        累計折舊       160 000
      貸：固定資產(chǎn)     800 000

　　借：營業(yè)外支出      640 000
      貸：固定資產(chǎn)清理  640 000

    案例五分析：《企業(yè)會計制度》第二十七條規(guī)定：接受捐贈的固定資產(chǎn)，應按以下規(guī)定確定其入賬價值：

　　同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。

　　如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，按照上述方法確認的價值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值。

　　據(jù)此，大華公司接受捐贈設備的入賬價值=80（萬元）

　　未來應交的所得稅=80萬元×90%×33%＝23.76萬元

　　所以，注冊會計師應認可大華公司接受捐贈設備的會計處理。

　　《企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》中規(guī)定：捐贈轉出的固定資產(chǎn)，應按固定資產(chǎn)凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按該項固定資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按該固定資產(chǎn)已計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；按捐贈轉出的固定資產(chǎn)應支付的相關稅費，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目；按“固定資產(chǎn)清理”科目的余額，借記“營業(yè)外支出—捐贈支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

　　企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按確定的價值，借記有關科目，貸記“資本公積”科目（接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備）；接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時，按轉入資本公積的金額，借記“資本公積”科目（接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備），貸記“資本公積”科目（其他資本公積）。

　　據(jù)此，大華公司報廢設備時必須同時結轉已計提的固定資產(chǎn)減值準備，其補充的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)減值準備  20 000
      貸：固定資產(chǎn)清理    20 000

　　因此，對結轉固定資產(chǎn)清理的會計處理，注冊會計師吳生應建議大華公司作出如下調(diào)整：

　　借：固定資產(chǎn)清理    20 000
       貸：營業(yè)外支出   20 000

　　同時，結轉資本公積和結轉應交所得稅：

　　借：資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備  482 400
       貸：資本公積—其他資本公積         482 400

　　借：遞延稅款                 237 600
      貸：應交稅金—應交所得稅   237 600

　　案例六：注冊會計師吳生審計大華公司2001年度會計報表時，了解到本年度新增固定資產(chǎn)——辦公樓是在建工程轉來，其中包括了100萬元的土地使用權，該土地的使用年限為50年。大華公司根據(jù)以往的經(jīng)驗，預計該辦公樓的折舊年限為35年，預計殘值為零。

　　案例六分析：根據(jù)現(xiàn)行會計制度的有關規(guī)定：公司以購入或支出土地出讓金方式取得的土地使用權的賬面價值，轉入開發(fā)商品房成本，或轉入在建工程成本后，其賬面價值構成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的，在預計該房屋、建筑物凈殘值時，應當考慮土地使用權的預計使用年限高于房屋、建筑物預計使用年限的因素，并作為凈投值預留，持該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值部分，轉入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值轉入無形資產(chǎn)進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價值結轉固定資產(chǎn)清理。

　　執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前土地使用權價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權價值按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

　　據(jù)此，注冊會計師吳生建議大華公司應預計辦公樓的凈殘值，而且凈殘值中要包括尚可使用的土地使用權價值部分，以備辦公樓報廢時尚可使用的土地使用權價值可以轉出，應留入殘值中土地使用權價值為（100萬元÷50）×35＝70萬元。

　　如被審計單位拒絕調(diào)整，應視其會計報表的影響程度考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

　�。ǘ�）案例評價

　　一般來說；固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中占有很大的比重，固定資產(chǎn)的審計范圍也很廣。除固定資產(chǎn)原值和累計折舊本身的內(nèi)容外，由于固定資產(chǎn)的增加包括購入、自行建造、其他單位投資轉入、接受捐贈和盤盈等多種方式，相應涉及到銀行存款、應付賬款、預付賬款、在建工程、實收資本、資本公積和待處理財產(chǎn)損溢等項目；企業(yè)的固定資產(chǎn)又因出售、報廢、投資轉出和盤虧等原因而減少，相應地與固定資產(chǎn)清理、其他應收款、營業(yè)外收支等項目有關；另外，企業(yè)按月計提固定資產(chǎn)折舊又與制造費用、管理費用和其他業(yè)務支出等項目聯(lián)系在一起。因此，在進行固定資產(chǎn)審計時，不能只限于固定資產(chǎn)本身，應當關注上述相關項目，將審計的范圍拓展至與這些項目有關的明細賬、憑證和其他相關資料。

　　在注冊會計師審計實務中，對固定資產(chǎn)及其累計折舊審計時應重點考慮以下一些特殊審計程序：

　　1.獲取被審計單位經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）會議通過的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的預計使用年限、預計凈殘值、折舊方法的相關文件資料。

　　2.獲取或編制固定資產(chǎn)及其累計折舊分類匯總表，復核加計數(shù)是否正確，并與明細賬、總賬的余額核對相符；檢查本年度增加固定資產(chǎn)的計價是否正確，憑證是否齊全，對已經(jīng)交付使用但尚未辦理竣工結算手續(xù)的固定資產(chǎn)，檢查其是否已暫估入賬，并按規(guī)定計提折舊，檢查資本性支出與收益性支出的劃分是否恰當。

　　3.審計期初余額。通常有三種方法：一是在連續(xù)常年審計的情況下，應注意與上年審計工作底稿中固定資產(chǎn)和累計折舊的期初余額審定數(shù)核對相符；二是在被審計單位變更委托的會計師事務所時，后任注冊會計師應借調(diào)、參閱前任注冊會計師有關工作底稿；三是如果被審計單位以往未經(jīng)注冊會計師審計，即初次審計的情況下，注冊會計應對期初余額進行較全面的審計，特別是當被審計單位固定資產(chǎn)數(shù)量多、價值大、占資產(chǎn)總額比重高時，比較理想的方法是徹底審計自開業(yè)起至今的固定資產(chǎn)和累計折舊賬戶的所有重要記錄。

　　4.審計固定資產(chǎn)的增減變動�？刹捎脤嵉爻椴樾略龉潭ㄙY產(chǎn)的辦法，確定其是否實際存在；抽查有關所有權證明文件，確定新增固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有檢查本年度減少固定資產(chǎn)是否經(jīng)授權批準，是否及時正確入賬等等。

　　5.審計固定資產(chǎn)折舊的計提。了解并確認固定資產(chǎn)折舊政策；計算復校本年度折舊計提是否正確；了解固定資產(chǎn)使用狀況；檢查企業(yè)固定資產(chǎn)評估增值后折舊計提是否符合有關規(guī)定，會計處理是否正確；驗明固定資產(chǎn)及其折舊的有關事項以及當期會計政策的變更，是否按有關文件的規(guī)定恰當予以披露等。

　　6.結合會計報表其他關聯(lián)項目的審計，交叉進行特殊審計。結合“在建工程”項目審計，關注已投入使用的固定資產(chǎn)是否已按有關規(guī)定結轉固定資產(chǎn)并進行會計處理；結合“財務費用”、“在建工程”等項目審計，關注利息費用（含匯兌損益）是否已按有關規(guī)定劃清資本性支出和收益性支出的界限，計算應資本化的數(shù)額，并按工程項目進行攤銷；關注本期企業(yè)發(fā)生的由于兼并分立、資產(chǎn)重組、債務重組、非貨幣性交易、對外投資、機構調(diào)整、出售報廢等原因形成的固定資產(chǎn)增減后賬面數(shù)量的正確性；關注企業(yè)在股份制改造中固定資產(chǎn)評估確認價值的變化，被審計單位會計核算的合法性和合規(guī)性以及會計處理是否正確等。

　　7.固定資產(chǎn)及其累計折舊是否在資產(chǎn)負債表中恰當披露。固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上應作為非流動資產(chǎn)列示，累計折舊應當作為固定資產(chǎn)原值的減項反映，而固定資產(chǎn)減值準備應當作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。注冊會計師應依據(jù)前還審計程序審定的內(nèi)容，確定會計報表上有關固定資產(chǎn)的各項數(shù)據(jù)的真實性，并注意固定資產(chǎn)的折舊方法、分類情況等是否己在會計報表附注中做恰當披露。

　　二、在建工程審計案例

　�。ㄒ唬┌咐�線索及分析

　　案例一：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表中在建工程項目時發(fā)現(xiàn)，公司在建工程支出較大，并且明細賬中只設有“綜合樓”一個項目。經(jīng)向公司有關人員了解，并查問了有關工程預、決算資料，其“綜合樓”項目中分別包括了實驗樓、機修車間土建、倉庫改造等工程內(nèi)容，公司未按具體明細項目設立賬戶。

　　案例一分析：《企業(yè)會計制度》第二十九條規(guī)定：企業(yè)的在建工程，包括施工前準備、正在施工中的建筑工程、安裝工程、技術改造工程、大修理工程等。工程項目較多且工程支出較大的企業(yè)，應當按照工程項目的性質(zhì)分項核算。

　　“在建工程”是一個歸集性的科目，它反映固定資產(chǎn)從購建開始到交付使用過程中所有全部支出的集合，最后由“在建工程”科目轉入“固定資產(chǎn)”科目，而固定資產(chǎn)的管理是按照單項進行管理和核算的，因此，注冊會計師李文提請被審計單位進行調(diào)整處理，并向管理當局提出相應的管理建議書，向被審計單位提出具體的管理建議。

　　案例二：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表的在建工程項目時，通過現(xiàn)場核查，發(fā)現(xiàn)公司第三車間項目已投入使用，但大華公司有關人員理解為本辦理工程竣工驗收手續(xù)，可不按規(guī)定轉入固定資產(chǎn)進行會計核算。

　　案例二分析：根據(jù)《企業(yè)會計制度》第三十三條的規(guī)定，已投入使用但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，可先按暫估價記賬進行會計處理。這是因為，固定資產(chǎn)的投入使用的客觀事實既然已經(jīng)存在，移交手續(xù)辦理與否，其自然損耗和為生產(chǎn)經(jīng)營提供和創(chuàng)造價值與財富也是必然的結果。因此，按照收入與配比的原則，對固定資產(chǎn)計提折舊自然也是合理的，不能強調(diào)未辦理移交手續(xù)而不履行法規(guī)和制度的規(guī)定。為此，注冊會計師李文應作如下審計處理：

　　1.提請被審計單位有關人員對上述經(jīng)濟事項按國家有關規(guī)定補辦有關手續(xù)，進行會計處理，并相應調(diào)整會計報表有關項目數(shù)額。

　　2.應將審驗情況和被審計單位的調(diào)整處理情況，詳細記錄在審計工作底稿中。

　　3.如被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應根據(jù)應調(diào)整數(shù)額對會計報表的影響程度，考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　案例三：注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表在建工程項目時發(fā)現(xiàn)，公司科研試驗基地土地工程因城市規(guī)劃發(fā)展之需要全部拆除而造成損失，截至本年底止，“在建工程—科研試驗基地”科目余額為250萬元。另外，公司在“其他應付款—拆遷補償費”科目中掛賬80萬元，經(jīng)了解系政府因拆除科研試驗基地給予公司的經(jīng)濟補償費。公司未能在本年度末對上述經(jīng)濟事項進行會計處理。

　　案例三分析：《企業(yè)會計制度》第三十二條規(guī)定：在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等贈款后的凈損失，計入繼續(xù)施工的工程成本；如為非常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營業(yè)外支出。

　　據(jù)此，大華公司應根據(jù)上述之規(guī)定和公司對科研試驗基地報損的有關文件，對“在建工程—科研試驗基地”科目和“其他應付款—拆遷補償費”科目進行如下會計處理：

　　借：其他應付款—拆遷補償費    800 000
       貸：營業(yè)外收入             800 000

　　借：營業(yè)外支出                2 500 000
      貸：在建工程—科研試驗基地  2 500 000

　　為此，注冊會計師李文應作如下審計處理：

　　1.提請被審計單位有關人員對上述經(jīng)濟事項按國家有關規(guī)定補辦有關手續(xù)，進行會計處理，并相應調(diào)整會計報表有關項目數(shù)額。

　　2.應將審驗情況和被審計單位的調(diào)整處理情況，詳細記錄在審計工作底稿中。

　　3.如被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應根據(jù)應調(diào)整數(shù)額對會計報表的影響程度，考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　（二）案例評價

　　在建工程審計的目標主要是確定在建工程是否存在、所有權的當屬、本年度增減變化的記錄完整、減值準備計提方法，以及會計報表披露是否恰當?shù)�。審計實務中，一般主要�?zhí)行以下審計程序：

　　1.獲取或編制在建工程明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。

　　2.檢查本期在建工程增加、減少數(shù)。了解在建工程相關預算、結算、決算資料，在建工程核算政策、相關工程合同、協(xié)議等法律文件；檢查在建工程交付使用、竣工、完工情況及工程進度等。

　　3.檢查在建工程期末余額的構成內(nèi)容，并實地觀察工程現(xiàn)場，確定在建工程是否存在。

　　4.查詢工程項目投保、抵押情況。

　　5.確定在建工程在資產(chǎn)負債表上的披露是否恰當。（作者：吳得林  中辰會計師事務所有限責任公司）